非货币性资产捐赠业务会计准则与税法的差异
按照会计准则，企业以货币资金对外捐赠，直接将捐赠金额作为营业外支出处理；企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等非货币性资产用于捐赠，因不能产生现金流入条件，在确认上不符合《企业会计准则第 14 号——收入》所规定的收入认定标准，在会计上也不能确认为收入，应将捐赠资产的账面价值及应缴纳的流转税等相关税费，作为营业外支出处理。但按照税法规定，企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等非货币性资产用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理，即税法规定企业对外捐赠非货币性资产应视同销售计算缴纳流转税及所得税。捐赠支出若符合税法规定的公益救济性捐赠，可以按照年度会计利润总额的12%在税前扣除，超过比例部分支出一律不得在税前扣除。非货币性资产捐赠会计与所得税处理差异
首先，在会计上，由于非货币性资产捐赠不符合收入的确认条件（无经济利益的流入），因而不作收入处理。而在企业所得税上，对外非货币性资产捐赠必须视同销售处理，需要确认企业所得税应税收入。在收入计量方面，税法也作了特别规定：外购的资产以外购价格作为收入，而自产资产则以资产的公允价值确认收入。其次，在会计上，企业的捐赠是没有标准、比例限制的，只要取得符合规定的票据，都允许作为支出项目列支抵减企业的利润。而在企业所得税法上，税前扣除的捐赠可以仅限于公益性捐赠，非公益性捐赠不得税前扣除，并且企业必须取得省、自治区、直辖市财政部门印制的公益性捐赠票据才可以税前扣除，其可以扣除的公益性捐赠也仅限于未超过会计利润总额12%以内的部分，超过部分不得税前扣除。
最后，在会计上，非货币性资产捐赠支出通常以企业捐赠资产的账面价值为基础进行计量，即非货币性资产的账面成本净价与捐赠过程中缴纳的增值税等流转税费之和；而在企业所得税法上，非货币性资产捐赠事项通常以公允价值为基础进行计量，即公益性捐赠票据上确认的捐赠支出金额，而公益性捐赠票据又必须以公允价值为基础确认捐赠额，也包括捐赠过程中所缴纳的增值税等流转税费。
非货币性资产捐赠会计与所得税差异的纳税调整
因会计准则与税法规定就捐赠非货币性资产应计入损益的金额不同而产生的差异不属于暂时性差异，不确认递延所得税资产或递延所得税负债，应按照当期应交的所得税确认为当期的所得税费用。根据会计与所得税的差异，企业所得税计算与缴纳时必须以会计为基础，按照企业所得税法的规定进行纳税调整，调整应当从两个方面进行：其一，销售方面的调整。由于非货币性资产捐赠在会计上不视作销售，而在税法上却必须视作销售，因而这一部分差异就必须进行调整。但是资产销售涉及到收入确认与成本计量两个方面，因而调整也应从两个方面进行，即：一方面必须确认并调增所得税应税收入，另一方面必须确认对应的所得税成本。其二，非货币性资产捐赠支出的调整。对于捐赠支出，会计上是没有限制的，而所得税上不仅有捐赠范围的限制，还有扣除标准与捐赠途径等多方面的限制，因而，对于超出税法规定标准，不得税前扣除部分的捐赠额必须调增应纳税所得额。用公式表示则为：
因资产捐赠事项应调整的金额＝｛按税法规定认定的捐出资产的公允价值－［按税法规定确定的捐出资产的计税基础－按税法规定已扣除的累计折旧（或累计摊销额）］－捐赠过程中发生的清理费用及缴纳的可从纳税所得额中扣除的除所得税以外的相关税费｝＋因捐赠资产按会计规定计入当期营业外支出的金额－税法规定允许税前扣除的公益救济性捐赠金额
非货币性资产捐赠会计与所得税处理及调整解析
由于存货捐赠和固定资产捐赠在核算上存在较大的差异，以此两类非货币性资产捐赠为例讲解。1．假设某企业通过该市民政局向灾区捐赠其生产的产品，该产品不含税生产成本价为80万元，其可抵扣的进项税为10.4万元，不含税出厂价格（销售价格）为100万元。企业取得税务部门认可的相关票据，假设企业适用的增值税税率为13%（增值税税率从2019年4月1日从原16%调为13%），城建税税率为7%，教育费附加的征收率为3%，未包括捐赠业务的会计利润为1000万元。那么企业纳税调整如下：
（1）首先计算缴纳增值税、城建税和教育费附加：
应纳税额＝100×13%＋（100×13%－10.4）×（7%＋3%）＝13.26（万元）
（2）计算确定企业捐赠事项增加的营业外支出：
捐赠支出额＝80＋13.26＝93.26（万元）
（3）计算确定企业发生捐赠事项后的会计利润：
会计利润＝1000－93.26＝906.74（万元）
（4）计算可税前扣除的公益性捐赠限额：
可扣除捐赠限额＝906.74×12%＝108.81（万元）（捐赠支出小于扣除限额，按实际扣除）
（5）计算企业应当缴纳的企业所得税：
应纳税额＝[906.74＋（100－80）＋（93.26－93.26）]×25%＝231.69（万元）
账务处理： （单位：万元）
借：营业外支出 93.26
贷：库存商品 80
应交税费-应交增值税（销项） 13
-应交城建税 0.18
-应交教育费附加 0.08
借：所得税费用 231.69
贷：应交税费-应交所得税 231.69
要注意的是，如果资产没有增值，即不含税销售收入小于资产净额，则不存在计交城市维护建设税和教育费附加的问题。
2．假设某企业通过该市民政局向灾区捐赠其2013年购入的生产设备一台，该设备购置成本（不含税）100万元，捐赠日该设备已提折旧50万元(该企业会计和税法上对设备确认的成本，折旧的方法和年限相同)，已提取减值准备10万元，捐赠日该设备市价（不含税）100万元，支出其他费用0.2万元。企业取得税务部门认可的相关票据，假设企业适用的增值税税率为13%，城建税税率为7%，教育费附加的征收率为3%，未包括捐赠业务的会计利润为500万元，那么企业应当按照下列顺序进行纳税调整：
（1）首先计算缴纳增值税、城建税和教育费附加，其中计算城建税和教育费附加的进项税根据税法规定以固定资产净值为基础计算：
应纳增值税额＝100×13%＝13（万元）
应纳城建税和教育费附加=[100×13%－（100－50）×13%]×（7%＋3%）＝0.65（万元）
（2）计算确定企业捐赠事项增加的营业外支出：
捐赠支出额＝（100-50-10）＋13＋0.65＋0.2＝53.85（万元）
（3）计算确定企业发生捐赠事项后的会计利润：
会计利润＝500－53.85＝446.15（万元）
（4）计算可税前扣除的公益性捐赠限额：
可扣除捐赠限额＝446.15×12%＝53.54（万元）（捐赠支出大于扣除限额，按限额扣除）
（5）计算企业应当缴纳的企业所得税：
应纳税额＝[446.15＋【100－(100－50）】-0.2＋（53.85－53.54）]×25%＝124.07（万元）
账务处理： （单位：万元）
借：固定资产清理 40
累计折旧 50
固定资产减值 10
贷：固定资产 100
借：固定资产清理 13.85
贷：银行存款 0.2
应交税费-应交增值税（销项） 13
-应交城建税 0.46
-应交教育费附加 0.19
借：营业外支出 53.85
贷：固定资产清理 53.85
借：所得税费用 126.57
贷：应交税费-应交所得税 124.07
递延所得税资产 2.5
递延所得税资产为前期计提固定资产减值形成的10×25%=2.5（万元）
要注意的是，如果捐赠的固定资产没有增值，即不含税公允价值小于固定资产净额，则不存在计交城市维护建设税和教育费附加的问题。
